——从一宗虚开发票争议案看税务处罚的证据与程序边界
一、导语
在涉税稽查案件中，税务机关常以“取得虚开或失控增值税专用发票”“存在资金回流”为由，直接作出偷税认定并予以行政处罚。但在司法审查阶段，法院是否当然支持这一结论，答案并不确定。
本案中，税务稽查机关坚持认为其处罚决定事实清楚、程序合法，并申请再审；但法院最终明确指出：仅有形式上的虚开发票和部分资金回流线索，并不足以当然推定纳税人构成偷税。该案对涉税行政处罚的证据标准和认定逻辑，具有重要的示范意义。
二、案情回放
税务稽查机关在检查中认定，某化工企业在多个年度内，取得多家供应商开具的增值税专用发票，其中部分供应商已处于失联或走逃状态；同时，相关交易中存在一定比例的资金回流情形。
据此，税务机关认为该企业取得了虚开或失控增值税专用发票，并据此作出税务处理决定，要求补缴税款；在此基础上，又作出税务行政处罚决定，按补税金额的一倍处以罚款，并认定企业构成偷税。
企业不服，提起行政诉讼。一审、二审法院均撤销了税务处罚决定。税务稽查机关随后申请再审，主张其处罚依据充分、程序合法。
三、争议焦点
本案的核心争议集中在三个问题上：
- 仅凭发票开票方“失联”及部分资金回流，是否可以直接认定购货方存在虚开或非善意取得发票？
- 在认定偷税的情况下，税务处罚决定是否必须明确税款计算逻辑和违法行为的具体构成？
- 税务机关是否可以以“税务处理决定”为依据，概括性作出行政处罚，而无需在处罚决定中独立说明事实与理由？
四、法院观点
法院在裁判中，系统否定了税务稽查机关的再审主张，核心观点可概括为以下三点。
第一，仅能证明“发票虚开”，不足以证明“购货方虚开”。
法院指出，现有证据最多只能证明相关发票存在虚开的客观状态，但不足以证明购货企业明知或参与虚开。尤其是在企业能够提供购销合同、付款凭证、货物入库记录，且生产经营真实存在的情况下，不能仅凭开票方失联或存在资金回流，即推定购货方存在违法主观。
第二，资金回流事实未被完整证明，不能据此否定善意取得。
对于所谓“资金回流”，税务机关未能证明回流资金是否对应同一笔货款、回流路径是否来源于供货方或其关联人员、差额资金的真实用途为何。在证据链不完整的情况下，直接作出不利认定，属于事实不清、证据不足。
第三，税务处罚决定未就偷税构成作出完整认定。
法院特别指出，税务机关虽主张企业未依法转出进项税额构成偷税，但在处罚决定中，并未明确认定：
– 企业何时应当转出；
– 涉及哪些具体进项；
– 每一笔应转出的税额；
– 违反了哪些具体义务。
在缺乏上述关键事实认定的情况下，行政处罚缺乏充分依据。
最终，法院裁定驳回税务机关的再审申请。
五、律师解析
第一，“发票问题”不等于“偷税成立”。
取得虚开或失控发票，只是风险起点，而非结论。是否构成偷税，必须进一步证明纳税人主观上明知、客观上造成少缴税款。
第二，善意取得的否定标准被严格限制。
司法实践中，对善意取得的否定，已不再接受“推定式认定”，而要求税务机关提供完整、闭合的证据链。
第三，行政处罚决定必须自证其合法性。
税务处罚不能仅“引用处理决定”，而必须在处罚文书中独立、清晰地说明违法事实、法律依据和计算逻辑，否则将面临被撤销的风险。
六、维权建议
结合本案经验，对企业和涉税当事人提出以下建议：
- 面对稽查，不要只关注“发票来源”，更要准备完整的业务证据链，包括合同、物流、入库、生产、销售等。
- 对“资金回流”指控，要逐笔拆解事实，重点核查是否为同一货款、是否存在关联关系、资金用途是否明确。
- 认真审查税务处罚决定书本身，看其是否对违法构成、税额计算、法律适用作出完整说明。
- 在行政复议或诉讼阶段，重点围绕“事实不清、证据不足、程序瑕疵”展开抗辩，而非简单争论业务合理性。
结语
税务稽查不是“推定责任”，行政处罚也不是“当然正确”。
在当前强调依法治税、规范执法的背景下，司法机关正在不断通过个案裁判，明确税务处罚的证据门槛与程序边界。
对纳税人而言，真正的风险防控，不在于回避检查，而在于理解规则、保存证据、理性维权。
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葫芦岛国税稽查局申请再审称，一、税款的计算过程体现在《税务处理决
定书》中，这是一个税务稽查案件一并做出的两份法律文书，税务处罚做出认
定的事实是以税务处理决定认定的事实和税款数额为准，文书格式完全是按照
国家税务总局所下的通知而完成。税务处罚决定是以税务处理决定书中确定的
税款数额为依据确定的处罚金额，本案中，处罚金额就是税务处理决定确定的
应补缴税款的一倍，一倍的数额计算，没有必要体现所谓的计算过程。而对于
税务处理决定不服，是关于补缴税款的纳税争议，其中涉及的税款的计算及其
过程不是本案的审理范围。因此不存在认定事实不清。二、申请人作出的处罚
决定是进行税收检查后的合法结论。申请人是依据《税收征收管理法》设置的
税务稽查机构，专职负责查处税务违法行为的。税务稽查由税务局稽查局依法
实施。稽查局主要职责，是依法对纳税人、扣缴义务人和其他涉税当事人履行
纳税义务、扣缴义务情况及涉税事项进行检查处理，以及围绕检查处理开展的
其他相关工作。三、被申请人确实构成偷税，依法应予以处罚。一审、二审判
决认为申请人处罚决定中认定事实不清、证据不足，是对税务稽查和处罚工作
的错误解读。故申请再审，请求撤销萌芦岛市中级人民法院（2020)辽 14 行终
25 号行政判决和兴城市人民法院（2019)辽 1481 行初 31 号行政判决，依法予
以改判，维持再审申请人所作出的税务行政处罚决定书。
本院认为，本案的争议焦点是葫芦岛国税稽查局作出的葫税稽罚（2018）5
号税务行政处罚决定认定的事实是否清楚、程序是否合法。
一、关于认定取得虚开增值税专用发票违法事实的问题。葫芦岛国税稽查
局认定的违法事实是“2016 年 11 月取得山西辉满万金属材料有限公司(失联)
开具的增值税专用发票 25 组，金额 2498824.75 元，税额 424800.25 元”。葫
芦岛国税稽查局对于前进化工厂与山西辉满万资金流检查情况是“2016 年 11
月 17 日第 19#凭证记载了葫芦岛市前进化工厂付给山西辉满万金属材料有限公
司货款 2926000.00 元，当日通过郭宗昌银行卡资金回流 2677290.00 元，差额
248710.00 元，占开票总额的 9%”。依据现有证据，只能证明山西辉满万金属
材料有限公司开具的 25 份增值税专用发票为虚开发票的事实，并不能认定前进
化工厂让山西辉满万金属材料有限公司为其虚开增值税发票的事实。通过葫芦
岛国税稽查局认定的前进化工厂 2015 年-2017 年间的生产销售业务真实情况，
结合前进化工厂提供的证据，能够证明前进化工厂于 2016 年 11 月 17 日后，购
进原料进行生产，生产与销售情况属实，葫芦岛国税稽查局也没有提供证据证
明当月前进化工厂的原料不是从出具发票的公司供货。葫芦岛国税稽查局对于
前进化工厂进行该笔业务期间回流的资金减少的 9%是否为同一货款中资金，对
于回流资金中间人是否与供货方有关联以及回流的资金减少 9%的用途是什么均
未提供有效的证据。因此，葫芦岛国税稽查局依据现有证据不能认定前进化工
厂取得的增值税发票存在资金回流，非善意取得增值税专用发票的情形。
二、关于认定取得失控增值税专用发票违法事实的问题。葫芦岛国税稽查
局认定前进化工厂取得南平鹏达金属材料有限公司（25 组）、上海矜远金属材
料有限公司（19 组）、苏州利拉帅金属制品有限公司（20 组）、上海致韫金属
材料有限公司（50 组）、大同市风帆金属材料有限公司（45 组）、大同市昌化
金属材料有限公司（19 组）、沈阳吉腾金属材料销售有限公司（14 组）、郑州
京鑫金属材料有限公司（25 组）及郑州文麟金属材料有限公司（7 组）开具的
虚开或失控增值税专用发票，该 10 户纳税人目前全部为失联或走逃状态，票面
所列品名为锌锭。其中，前进化工厂与南平鹏达金属材料有限公司、上海矜远
金属材料有限公司、苏州利拉帅金属制品有限公司、上海致韫金属材料有限公
司、大同市风帆金属材料有限公司、大同市昌化金属材料有限公司及沈阳吉腾
金属材料销售有限公司等七家企业存在资金回流。前进化工厂从郑州京鑫金属
材料有限公司及郑州文麟金属材料有限公司购买锌锭，但一直未给对方付款，
业务往来过程中未发现资金回流。前进化工厂与七家企业均有购销合同及付款
凭证，付款金额与货款相同。葫芦岛国税稽查局认定九笔回流情况，但九笔回
流款是否是同一货款，回流渠道是供货公司回流还是供货公司职工回流，自然
人路国灿、李宏伟、李通、陆根科与供货公司是否存在其他关系均没有提供相
关证据予以证明。因此，葫芦岛国税稽查局认定路国灿、李宏伟、李通、陆根
科等人向郭宗昌回流资金，存在认定事实不清，主要证据不足的问题。根据国
税发（2000）187 号《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发
票处理问题的通知》的规定，对购货方取得销售方虚开的增值税专用发票应按
偷税处理的前提条件是有证据证明购货方在进项税得到抵扣前知道该专用发票
是销售方以非法手段获得的。本案中，前进化工厂与销售方有购货合同、付款
凭证，并有货物入库单，且经税务机关查明前进化工厂生产销售业务真实，税
务机关没有提供充分的证据证明前进化工厂与销售方不存在真实交易。葫芦岛
国税稽查局依据现有证据认定前进化工厂取得的增值税发票存在资金回流，为
非善意取得增值税专用发票，事实不清，证据不足。
关于葫芦岛国税稽查局提出本案对于前进化工厂因没有按照《中华人民共
和国增值税暂行条例》第四条“除本条例第十一条规定外，纳税人销售货物、
劳务、服务、无形资产、不动产（以下统称应税销售行为），应纳税额为当期
销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式应纳税额=当期销项税
额-当期进项税额。当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可
以结转下期继续抵扣”、第二十三条“增值税的纳税期限分别为 1 日、3 日、5
日、10 日、15 日、1 个月或者 1 个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务
机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按照固定期限纳税的，可以按
次纳税。纳税人以 1 个月或者 1 个季度为 1 个纳税期的，自期满之日起 15 日内
申报纳税；以 1 日、3 日、5 日、10 日或者 15 日为 1 个纳税期的，自期满之日
起 5 日内预缴税款，于次月 1 日起 15 日内申报纳税并结清上月应纳税款。扣缴
义务人解缴税款的期限，依照前两款规定执行”的规定，在接到税务机关通知
后没有按照上述规定进行当月抵扣税款，没有做进项税转出，构成偷税，而作
出税务行政处罚的观点。原审法院认为葫芦岛国税稽查局作出的葫税稽罚
（2018）5 号税务行政处罚决定中，均是对于前进化工厂取得虚开、失控增值
税发票问题、资金回流问题、货物流检查问题、银行存款资金流检查等问题的
认定。虽然处罚决定中对于前进化工厂取得发票的时间、补税的金额进行了认
定，但在前进化工厂接到税务机关通知后对于取得增值税发票未在当期抵扣的
事实、违反的法律、法规条款及什么时间转出、每笔应当转出多少等事实，均
未在被诉处罚决定中认定，因此，对葫芦岛国税稽查局的上述观点不予支持并
无不当。
综上，葫芦岛国税稽查局的再审申请不符合《中华人民共和国行政诉讼
法》第九十一条规定的情形。依照《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国
行政诉讼法〉的解释》第一百一十六条第二款的规定，裁定如下：
驳回国家税务总局葫芦岛市税务局稽查局的再审申请。
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