——目的限缩、结果制约与纳税风险边界的再厘清
引言：从“只要虚开即入罪”到“目的＋结果双重限缩”
2024年3月15日，最高人民法院、最高人民检察院联合发布《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（下称《解释》）。其中，第10条第2款明确规定：
“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”
这一条款，被实务界普遍称为虚开增值税专用发票罪的“出罪条款”。
该规定的意义，并不仅在于为个案“开口子”，而在于首次以规范形式确认：虚开增值税专用发票罪并非纯粹的行为犯，而必须接受“目的＋结果”的双重限缩。这一变化，直接影响涉税案件的刑事风险评估路径，也重塑了虚开、逃税、骗税之间的边界判断。
本文将围绕该出罪条款，从内容阐释、目的限缩、结果制约、司法适用与转致规则五个方面，系统分析其对纳税实务的影响。
一、出罪条款的内容阐释：虚开行为不再当然入罪
（一）虚开罪的立法背景与风险扩张
虚开增值税专用发票罪设立于1994年增值税制度全面推行之后，其原始立法目的十分明确：遏制利用虚开手段骗抵税款，防止国家税款大量流失。
但在法条结构上，刑法选择了“虚开行为本身”作为罪状表述，而未直接以“骗抵税款”为构成要件。这种立法技术，在实践中逐渐导致一个问题：
只要存在虚开形式，就可能被直接纳入刑法规制范围。
随着经济活动复杂化，出现了大量不以骗税为目的的虚开行为，如：
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为虚增业绩进行的关联交易循环开票
-
为满足融资、贷款条件而进行的账面交易
-
为结构调整、指标考核进行的形式性开票
这些行为在客观形式上“虚开”，但在主观目的与税款结果上并不指向骗税。
（二）出罪条款的两项核心条件
《解释》第10条第2款明确设定了两个并列、缺一不可的出罪条件：
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主观上不以骗抵税款为目的
-
客观上未因抵扣造成税款被骗损失
需要特别强调的是：
-
“虚增业绩、融资、贷款”只是例示性列举
-
只要同时满足上述两个条件，即便未被明文列举，也应适用出罪规则
这意味着，出罪条款并非特赦条款，而是构成要件的实质性限缩。
二、出罪条款的目的限缩：虚开罪被重新界定为“目的犯”
（一）虚开行为的两种性质区分
从纳税实务角度看，虚开增值税专用发票至少存在两种完全不同的行为类型：
-
类型一：以骗抵税款为目的的虚开
→ 直接指向国家税款安全 -
类型二：不以骗税为目的的虚开
→ 仅扰乱发票管理秩序或财务呈现
立法真正意图打击的，是前者。
（二）“目的限缩”的规范意义
《解释》通过出罪条款，实质上确认了：
虚开增值税专用发票罪属于“非法定目的犯”，必须补充“骗抵税款目的”这一主观构成要件。
这并非对法条字面含义的解释，而是一种有利于行为人的目的性限缩，其正当性基础在于：
-
虚开罪法定刑极重（最高可至无期徒刑）
-
若不进行目的限缩，将导致处罚范围明显失衡
-
与罪责刑相适应原则不符
对纳税实务而言，这一变化的直接后果是：
不能再以“形式虚开”直接推导刑事风险，而必须进入目的层面的实质判断。
三、出罪条款的结果制约：税款损失成为关键分水岭
（一）“税款被骗损失”的限定含义
出罪条款中的“税款被骗损失”，应当理解为：
因虚开并抵扣行为直接导致的增值税税款损失
这一界定具有重要实务意义：
-
若仅存在形式抵扣、闭环抵扣
-
或已全额申报、未形成国家税款流失
则不当然满足结果要件。
（二）行为犯与结果犯的并存结构
虚开增值税专用发票罪在结构上具有特殊性：
-
仅虚开未抵扣：行为犯形态
-
虚开并抵扣且造成损失：结果犯形态
出罪条款的结果限制，正是将**“未造成损失的虚开行为”排除出刑法规制核心**。
但需要注意的是：
单独满足“未造成损失”，并不足以出罪。
只有在同时缺乏骗税目的的情况下，结果因素才具有出罪意义。
四、出罪条款的司法适用：虚开罪与逃税罪的再区分
（一）判断路径的根本转变
在出罪条款生效后，虚开案件的判断路径应调整为：
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是否存在虚开行为
-
是否以骗抵税款为目的
-
是否因抵扣造成增值税款损失
-
若否，是否构成其他犯罪（尤其是逃税）
（二）“变票”“有货代开”等高发情形的定性
在实践中，大量争议集中于：
-
变票行为（改变货物品名以逃避其他税种）
-
有货代开（存在真实交易但由第三方开票）
出罪条款明确后，判断重心应落在：
税款损失究竟源于“骗税行为”，还是源于“逃避纳税义务”
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若损失源于未履行纳税义务 → 倾向逃税
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若损失源于虚假抵扣、骗取返还 → 才可能是虚开罪
这一区分，直接决定刑事风险等级。
五、出罪条款的转致规定：不入此罪，不等于无罪
（一）转致规则的制度功能
出罪条款后半段规定：
“构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”
其核心功能在于防止误解：
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出罪 ≠ 行为合法
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出罪 ≠ 不承担刑事责任
（二）可能转致的主要罪名
在纳税实务中，最常见的转致方向包括：
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逃税罪
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在纳税义务范围内，通过虚抵、少报实现少缴税款
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骗取出口退税罪
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虚开行为仅作为出口退税诈骗的手段
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虚开发票罪
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在不构成虚开增值税专用发票罪的前提下，扰乱发票管理秩序
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需要特别强调：
转致并非自动发生，而必须重新满足相应犯罪的独立构成要件。
结语：出罪条款重塑的不是“宽纵”，而是规则边界
《解释》第10条第2款的真正价值，并不在于“放松打击”，而在于恢复虚开增值税专用发票罪应有的法益定位：
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核心打击对象：骗抵税款行为
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排除对象：不指向税款侵害的形式性虚开
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风险判断必须从“形式合规”走向“实质目的＋结果”
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单纯依赖账面闭环、形式操作，已不足以当然排除风险
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但同时，也不能再简单以“虚开事实”直接推导入罪结论
规则正在变得更精细，但也更具专业门槛。
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